研发费用加计扣除应注意的问题

2017年5月2日，财政部、国家税务总局、科技部联合发文，自2017年开始将科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例提高至75%。研发费用加计扣除对企业财务核算要求较高，是税企双方关注的重点，然而在实践中，企业往往只关注研发费用加计扣除的具体范围，*忽视其他风险点。
应谨慎判断研发活动范围
案例一 A公司主营游戏软件开发等业务，在后续管理中发现其某款手游开发项目已经上线运行，累计注册用户近百万，但企业仍将该款手游上线后进行日常维护和简单升级改造的人员人工费、折旧费、无形资产摊销费加计扣除。
 
案例分析：
为减轻企业负担，《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定，当税企双方对研发项目产生争议时，由税务机关转请科技部门提供鉴定意见。因此，企业判断其研发活动满足财税〔2015〕119号文件规定即可执行研发费用加计扣除政策。这一环节是享受税收优惠的基础，企业必须严格按照财税〔2015〕119号文件规定判断。
财税〔2015〕119号文件强调研发活动是“创造性运用科学技术新知识或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动”，个别企业将产品的常规升级或简单集成判断为研发活动，会给企业带来涉税风险。建议企业在判断其行为是否适于研发活动时，重点关注财税〔2015〕119号文件中规定的排除行为。

应注意不适用优惠政策的行业
 
案例二 B公司主营电子通讯终端的研发、销售等业务，2016年度终端设备销售收入占比92%，判定属于批发和零售业，但企业仍将研发项目的研发费用加计扣除。
 
案例分析：
财税〔2015〕119号文件明确，批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业等六个行业不适用加计扣除优惠政策；《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年*97号）明确行业判断标准，即以列举行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按税法*六条规定计算的收入总额，减除不征税收入和投资收益的余额大于50%的企业，不得享受研发费用加计扣除政策。部分多元化经营的企业往往忽视行业判断要求，认为只要有研发活动即可享受优惠政策，形成税务风险。

应准确把握资本化时点
 
案例三 C公司主营化学产品的研发、生产等业务，在后续管理中发现两个研发项目已形成**权并向市场推广。但企业仍将开发部门的后续支出在“研发支出—费用化支出”科目中归集，未按照《企业会计准则》的要求作出资本化处理。
 
案例分析：
财税〔2015〕119号文件规定，企业应按照国家财务会计制度要求对研发支出进行会计处理。核算中，除研发费用和生产经营费用以及不征税收入用于研发和自有资金用于研发未分别核算或划分不清等情况外，研发费用归集时的资本化时点问题较难把握。
《企业会计准则》和《小企业会计准则》将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，研究阶段的研发支出应作出费用化处理，开发阶段的研发支出在满足无形资产确认条件时应通过“研发支出—资本化支出”归集。部分企业未按照上述要求进行账务处理，从项目立项开始至研发结束全部作费用化处理，导致税务机关对其税前扣除额和加计扣除额进行调整。执行《企业会计准则》《小企业会计准则》的企业研发费用资本化时点的判断相对较难，建议企业关注取得**权、着作权等关键时点。
《企业会计制度》中资本化时点判断标准相对简单，开发无形资产获得成功并依法申请取得权利时，应按取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产的实际成本。简言之，执行《企业会计制度》的企业应在取得**权、着作权等权利的同时进行无形资产的确认。

应按要求申请认定登记
 
案例四 D公司主营IT运营管理产品的研发等业务，其中部分项目委托其他单位进行研发，但委托开发合同未到科技行政主管部门进行登记，导致无法加计扣除。
 
案例分析：
实务中，存在委托开发行为的企业，往往忽略了委托、合作研究开发项目的合同需经科技行政主管部门登记的要求。此要求在财税〔2015〕119号文件中虽无直接规定，但在*97号公告“留存备查资料”中，要求企业提供经科技行政主管部门登记的委托、合作研发项目合同。该项要求依据《技术合同认定登记管理办法》（国科发政字〔2000〕63号）*六条的规定：“未申请认定登记和未予登记的技术合同，不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。”因此，经科技行政主管部门登记的委托、合作研发项目合同是享受研发费用加计扣除的要件之一。

应正确计算可加计扣除研发费用
 
案例五 E公司主营医疗器械的研发、生产等业务，属于国家重点扶持的**企业。企业在归集研发费用时将研发费加计扣除和**企业认定研发费用归集口径相混淆，导致未能准确计算可加计扣除的研发费用。
 
案例分析：
**企业在认定时，要求近三个会计年度的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例达到一定要求。《科技部、财政部、国家税务总局关于修订印发〈**企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火〔2016〕195号）规定了**企业认定环节研发费用的归集口径和核算管理要求。由于大部分享受研发费用加计扣除的企业同时是**企业，财务人员往往将两种研发费用的归集口径相混淆。随着政策的变化，两者虽然有趋同的发展趋势，但还存在一定的不同，如**企业认定环节研发费用的范围中包含建筑物的折旧费、长期待摊费用等，其他费用扣除比例为20%，委托外部研究开发费用包括委托境外其他机构或个人进行研究开发活动所发生的费用等等。**企业同时享受研发费用加计扣除税收优惠时，需按照各自的口径分别归集、分别设置辅助账，确保核算的准确性。
  总结  
在申报研发费加计扣除政策的时候应首先关注程序上的风险：一是未按规定履行备案手续。二是未按要求提供留存备查资料或者留存备查资料与实际经营不符。
其次是研发费管理与财务核算上的风险，主要体现为未按会计制度要求对研发支出进行会计处理；未按照会计准则有关规定区分研究阶段与开发阶段，并将研发支出合理予以费用化或资本化；对研发费用和生产经营费用没有分别核算、准确划分等。
再次是政策适用上的风险。主要体现为未准确界定研发活动、研发费用、研发人员等概念，从而准确归集有关费用；未对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账、从而分别归集可加计扣除的研发费用；
各地税务机关在受理研发费用加计扣除备案申请时，对提交的材料略有差异，我们建议企业应抓住时机，注意科委鉴定审核的时间，尽早评估自身研发活动及费用，了解当地主管税务机关的具体流程和资料要求，为申报做好准备。每年汇算清缴期结束后税务机关会开展检查，核查面不得低于享受该优惠企业户数的20%。所以企业应高度重视备查资料的严谨性和完备性。
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